一、案情简介

某化工生产企业A公司，注册地位于江苏省苏州市工业园区，于2012年8月购进北京B公司生产的一批原材料并在当月抵扣了增值税进项税额。2012年10月，A公司按照采购合同支付B公司货款5850万元（含增值税进项税额850万元）。2012年11月初，A公司由于海外订单解约、急于回笼资金，以低于市场价8%-9%的价格将原材料出售给上海C公司。A公司书面通知北京B公司将外购原材料全部发送给上海C公司。2012年12月初上海C公司在收到北京B公司的全部原材料并验收无误后，向苏州A公司一次性付清全部采购款5499万元，A公司未向C公司开具增值税专用发票。2013年1月底，主管税务机关对A公司销售货物未开具增值税专用发票的行为进行了专项税务稽查，并以涉嫌虚开增值税发票罪将该案移送公安机关侦查。公安机关立案后，税务机关又要求A公司限期补缴税款、滞纳金，并对A公司处以罚款；A公司当月补缴了相关税款及罚款。公安机关侦查终结后移送检察机关，检察机关经审查认为，A公司外购原材料向C公司销售，其并未实际使用，但却申报抵扣了进项税票，金额巨大，参照1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干问题的解释》中“（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具”之规定，A公司的行为已经构成虚开增值税专用发票罪。

二、案件评析

（一）A公司应承担偷税的行政责任

税务律师认为，根据《中华人民共和国发票管理办法》（“《发票管理办法》”）第19条及《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）（“《增值税暂行条例》”）第21条的规定，企业销售商品，除不得开具增值税专用发票的情形外，应当向购买方开具增值税专用发票。根据《发票管理办法》第35条的规定，企业应当开具而未开具增值税专用发票的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。A公司销售货物应当开具而未开具增值税专用发票，应当由税务机关责令改正，没收因未开具增值税专用发票而取得的违法所得，并可以处1万元以下的罚款。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）（“《税收征收管理法》”）第63条的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。A公司销售货物未开具增值税专用发票，在纳税申报时未申报销售货物应当缴纳的增值税，属于通过进行虚假的纳税申报少缴应纳税款的行为，构成偷税。

根据前述分析，A公司的行为同时构成《发票管理办法》中规定的应当开具而未开具增值税专用发票的行为及《税收征收管理法》中规定的偷税行为。但是，由于应当开具而未开具增值税专用发票的行为是偷税行为的必要部分，因此，A公司的偷税行为吸收应当开具而未开具增值税专用发票的行为。A公司应当依据《税收征收管理法》的规定承担偷税的行政责任。

（二）A公司刑事责任的认定

1.A公司的行为不构成虚开增值税专用发票罪

虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是国家的增值税专用发票管理秩序，对增值税专用发票管理秩序造成损害，并且符合刑法规定的构成虚开增值税专用发票罪的行为才构成虚开增值税专用发票罪。《增值税专用发票使用规定》并非刑事法律，不得据此文件判定行为是否构成虚开增值税专用发票罪。

事实上，“票、货、款一致”原则仅在形式上界定虚开增值税专用发票的行为，不能反映虚开增值税专用发票行为的经济实质。实践中，票、货、款不一致，不一定必然构成虚开增值税专用发票。如货物购销中，购销双方签署了购销合同，销货方开具了增值税专用发票，后因购货方资金流出现问题不能按合同约定交纳货款，故销货方未按合同约定交付货物。此种情况下，虽然销货方开具了增值税专用发票，未交付货物，票、货不一致，但销货方开具增值税专用发票的行为系基于真实有效的购销合同，且未交付货物系由于购货方的违约行为，并未对国家增值税专用发票管理秩序造成损害。销货方开具增值税专用发票的行为不应被认定为虚开增值税专用发票，购货方接受销货方的发票也不能认定为虚开增值税发票罪。本案中A公司具有真实的商品交易行为，B公司依据合同向其开具了发票，后A公司由于商业上的考虑予以对外销售向B公司采购的原材料，整个交易中A、B、C等三公司均无虚开增值税发票以逃避国家税款的目的，A公司的行为不符合虚开增值税发票罪的构成要件。

《中华人民共和国刑法》（“《刑法》”）第205条规定了虚开增值税专用发票罪，最高人民法院以司法解释的方式明确界定了构成虚开增值税专用发票的行为。根据《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条的规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：( i )没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；( ii )有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；( iii )进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。基于罪刑法定原则，法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处刑；法律没有明文规定为犯罪行为的，不得定罪处刑。只有前述被明确规定为虚开增值税专用发票的行为才可能构成虚开增值税专用发票罪。本案中，A公司具有货物买卖合同及交易行为，虽然A公司销售货物未开具增值税专用发票，且将采购B公司发票进行了抵扣，也不属于前述规定的虚开增值税专用发票的行为，不应被认定为虚开增值税专用发票罪。

根据前述分析，判定A公司的行为是否构成虚开增值税专用发票罪应当依据刑法的相关规定，而非“票、货、款一致”原则。根据刑法的规定，A公司的行为不构成虚开增值税专用发票罪，检察机关的认定没有法律依据。

2.A公司的行为应构成逃税罪

税务律师认为，根据《中华人民共和国刑法修正案（七）》（“《刑法修正案七》”）第3条的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。A公司销售货物未开具增值税专用发票、且未进行纳税申报，属于采取欺骗手段进行虚假的纳税申报，逃避缴纳税款的行为，且逃避缴纳税款数额已经达到逃税罪的入罪标准，应构成逃税罪。

（三）行政责任和刑事责任的竞合

1.逃税罪的犯罪阻却事由

正如《关于<中华人民共和国刑法修正案（七）草案>的说明》（“《刑法修正案七草案的说明》”）中指出的，“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”法律出于立法目的的考量，规定了逃税罪的犯罪阻却事由，即《刑法修正案七》规定的，有逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。因此，成立逃税罪的犯罪阻却事由应当具备以下三个条件：( i )行为符合逃税罪的构成要件，构成逃税罪；(ii )属于初犯；(iii )经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受了行政处罚；( iv )五年内没有因逃税受过刑事处罚或两次行政处罚。

但是，法律没有明确规定上述犯罪阻却事由发生的时间，仅在《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字[2010]23号）（“《标准二》”）第57条中规定，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。《最高人民法院关于在经济犯罪审判中参照适用〈最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）〉的通知》（法发[2010]22号）第1条规定，最高人民法院对相关经济犯罪的定罪量刑标准没有规定的，人民法院在审理经济犯罪案件时，可以参照适用《标准二》的规定。

但是，理论界对上述规定存在诸多争议。有观点认为在进入刑事司法程序之后，纳税人补缴税款并接受行政处罚，符合条件的仍可适用不予追究刑事责任的规定 。也有观点认为纳税人在规定的期限没有接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究刑事责任，在进入刑事司法程序后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不成立犯罪阻却事由。我们认为，根据《刑法修正案七草案的说明》的精神，纳税人属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行纳税义务，接受行政处罚的可以不再作为犯罪追究刑事责任。也就是说，适用犯罪阻却事由的标准应当是纳税人属于初犯，经税务机关指出后，按照税务机关要求的期限补缴税款、滞纳金并承担行政责任。本案中，税务机关在移送公安机关之前并未作出行政处理和行政处罚决定，致使A公司无法在公安机关立案前承担相应的行政责任，不能据此认定A公司不愿履行纳税义务和承担行政责任。所以， A公司已在税务机关指定的期限内缴纳税款、滞纳金及罚款的，仍然可以不再作为犯罪追究。

2.行政罚款应当折抵罚金

在A公司缴纳了行政罚款，但不成立逃税罪的犯罪阻却事由，被人民法院判处罚金的情形下应当如何处理呢？我们认为，无论是行政罚款还是罚金，其目的都在于对违法行为给予惩戒，维护良好的社会秩序。但若对同一行为同时处以行政罚款和罚金，明显与罪责相适应原则相悖，不符合法律的公平正义精神。我国行政处罚法也明确规定行政罚款可以折抵罚金。根据《中华人民共和国行政处罚法》第28条的规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。本案中，若人民法院对A公司判处罚金，则A公司已经缴纳的罚款可以折抵罚金金额。

(四)结论

在处理涉税犯罪的过程中，在维护税收征管秩序，保证国家税收收入的基础上，执法机关和司法机关应当切实保护纳税人的合法权益。在认定虚开增值税专用发票罪时，应当坚持罪刑法定原则，对法律没有明确规定为虚开增值税专用发票的行为不得认定为虚开增值税专用发票罪。同时，在逃税罪犯罪阻却事由的适用上，应当贯彻立法目的，对满足条件的、积极配合税务机关补缴税款、滞纳金并接受行政处罚的当事人均适用犯罪阻却事由，以体现宽严相济的刑事政策。